Florian Niesten[1]

Luchtvaartpersoneel in belastingverdragen: eenduidig beleid?

Het doet zich geregeld voor dat luchtvaartpersoneel[2] in de ene staat woont (hierna: ‘woonstaat’) en in loondienst is bij een luchtvaartmaatschappij waarvan de werkelijke leiding in een andere staat is gevestigd (hierna: ‘werkstaat’). Deze situaties creëren interessante fiscale vraagstukken. Dit jaar speelde een kwestie met betrekking tot in Spanje woonachtige KLM-piloten[3]. KLM zou mogelijk belastingontwijking faciliteren. Eerdere kwesties betroffen onder andere in Nederland woonachtige Lufthansa piloten en in Nederland woonachtige piloten werkzaam voor een luchtvaartmaatschappij in een van de Golfstaten. Fiscaal juridische aangelegenheden met ook politieke inmenging.

In het licht van voornoemde problematiek staat in onderhavige bijdrage de vraag centraal: “Leidt het Nederlandse fiscale verdragsbeleid en daarop gebaseerde verdragsonderhandelingen tot significante discrepanties in de verdeling van het heffingsrecht voorvloeiend uit het luchtvaartartikel in Nederlandse belastingverdragen en, zo ja, kan geborgd worden dat de belastingverdragen op dit punt meer in één lijn met elkaar worden gebracht dan wel worden gesloten?”

In paragraaf 1 wordt kort stilgestaan bij de fiscaal juridische basis. Op welke fiscaal juridische grondslagen is het luchtvaartartikel in belastingverdragen, en de verdeling van de heffingsbevoegdheid welke daaruit voortvloeit, gebaseerd? Twee zaken zijn hierin van belang en deze vormen het vertrekpunt wanneer verdragsonderhandelingen worden gestart. Ook uit de wereld van piloten zijn enkele specifieke factoren relevant om te komen tot een correcte verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen staten. Welke factoren zijn dit en hoe hebben zij invloed? Deze vraag staat centraal in paragraaf 2. Vervolgens komt de praktijk aan de orde. Wat zijn opvallende discrepanties in de Nederlandse belastingverdragen en welke gevolgen brengen deze met zich? Paragraaf 3 besteedt in dit kader uitgebreid aandacht aan een aantal interessante kwesties. In paragraaf 4 komt het belang van kapitaalimportneutraliteit aan bod. In paragraaf 5 volgt de conclusie. Tot slot paragraaf 6; welke aanpak kan zorgen voor een meer eenduidige lijn ten aanzien van het luchtvaartartikel in Nederlandse belastingverdragen dan wel de fiscale gevolgen daarvan mitigeren? Diverse aanbevelingen worden gedaan.

1. Fiscaal juridische grondslagen 

1.1 Doel belastingverdragen

Het doel van belastingverdragen is het bevorderen van economische relaties tussen staten door middel van het wegnemen van dubbele belasting en het voorkomen van belastingontwijking en -ontduiking.[4]

1.2 OESO modelverdrag

Van 1963 tot 2017 werd in het OESO-modelverdrag het heffingsrecht ten aanzien van luchtvaartpersoneel toegewezen aan de staat waar de werkelijke leiding van de luchtvaartonderneming was gevestigd. In 2017 is het OESO-modelverdrag geüpdatet. Art. 15 lid 3 OESO modelverdrag wijst het heffingsrecht sindsdien toe aan de woonstaat. De verschuiving van heffingsbevoegdheid heeft als reden een meer duidelijke en administratief meer eenvoudige regel aangaande de heffing op het inkomen van luchtvaartpersoneel te creëren.[5]

Art. 15 lid 3 OESO modelverdrag vormt van oudsher een verlengstuk van art. 8 OESO modelverdrag.[6] Op grond van art. 8 OESO modelverdrag wordt winst van een luchtvaartonderneming belast in de staat waar de werkelijke leiding van de luchtvaartmaatschappij is gevestigd. Luchtvaartpersoneel is werkzaam in het internationale luchtruim en zet voet in veel verschillende staten. Dit riep de vraag op welke staat over welk deel van het inkomen zou mogen heffen. Om problematiek in de verdeling van heffingsbevoegdheden van luchtvaartpersoneel te voorkomen werd ten aanzien van de verdeling van die heffingsbevoegdheden door het OESO-commentaar geadviseerd aansluiting te zoeken bij art. 8 OESO modelverdrag, dus de staat waar de werkelijke leiding van de luchtvaartonderneming is gevestigd.

1.3 Nederlands fiscaal verdragsbeleid: kapitaalimportneutraliteit

Het meest recente Nederlandse fiscale verdragsbeleid is vastgelegd in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020[7] (hierna: NFV 2020).[8] Bij de verdeling van de heffingsbevoegdheden in bilaterale belastingbedragen sluit Nederland zoveel als mogelijk aan bij het OESO-modelverdrag.^[9] Het Nederlandse fiscale verdragsbeleid is leidend bij verdragsonderhandelingen. Een van de belangrijke aspecten uit het Nederlandse verdragsbeleid is het beginsel van ‘kapitaalimportneutraliteit’. Kapitaalimportneutraliteit komt al decennia expliciet[10], dan wel impliciet[11], in het verdragsbeleid naar voren.^[12]

Kapitaalimportneutraliteit kan als volgt worden gedefinieerd: “Import neutrality means that capital funds originating in various countries should compete at equal terms in the capital market of any country”[13]. Ofwel, op grond van dit beginsel dienen in Nederland woonachtige werknemers, welke in een andere staat werkzaam zijn, aldaar onder gelijke omstandigheden te concurreren met lokale werknemers. Een gelijke fiscale behandeling is hier onderdeel van. De gelijke fiscale behandeling wordt geborgd door toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de werkstaat gevolgd door toepassing van de vrijstellingsmethode door de woonstaat. Een concurrentienadeel ontstaat derhalve wanneer (i) het heffingsrecht is toebedeeld aan de woonstaat in plaats van aan de werkstaat of (ii) wanneer de woonstaat een voorkoming van dubbele belasting middels de verrekeningsmethode (in plaats van de vrijstellingsmethode) toepast.

Nederland heeft een kleine interne markt waardoor de toegang tot buitenlandse markten van wezenlijk belang is.^[14] Toegang tot buitenlandse markten wordt gecreëerd door concurrentieverstorende aspecten weg te nemen. Ongelijke fiscale behandeling is een concurrentieverstorend aspect. Door het volgen van het principe van kapitaalimportneutraliteit wordt gelijke fiscale behandeling van een in Nederland woonachtige werknemer welke werkzaam is in het buitenland bevorderd.

2. Enkele factoren uit de wereld van piloten

2.1 Arbeidsmarkt

De arbeidsmarkt voor piloten is dynamisch. De luchtvaartsector is gevoelig voor de economie en ontwikkelingen in de samenleving[15]. Piloten moeten vlieguren (blijven) maken om hun kwalificaties te behouden. Startende piloten hebben hoge opleidingskosten welke afgelost moeten worden. Kortom, twee jaar buiten de sector werken is geen optie. Een flexibele arbeidsmarkt voor piloten is derhalve noodzakelijk. Het wegnemen van concurrentieverstorende aspecten bevordert deze flexibiliteit.

2.2 IPB-regeling

Een van de belangrijke arbeidsvoorwaarden voor luchtvaartpersoneel is de luchtvaartsector-brede “IPB-regeling”. ‘IPB’ staat voor “indien plaats beschikbaar”. Wanneer een stoel op een vlucht niet commercieel is verkocht op een vlucht kan een medewerker (zowel vliegend personeel als kantoorpersoneel) tegen een gereduceerde prijs van de stoel gebruik maken. Deze standaardregeling heeft vrijwel elke luchtvaartmaatschappij in de arbeidsvoorwaarden van haar vliegend personeel en kantoorpersoneel opgenomen. Tevens zijn de meeste luchtvaartmaatschappijen aangesloten bij een overkoepelend akkoord waardoor van de IPB-regeling ook gebruik kan worden gemaakt bij andere luchtvaartmaatschappijen. Deze regeling maakt woon-werkverkeer tussen staten mogelijk en voorkomt continue verhuizing van gezinnen wanneer een piloot voor een andere luchtvaartmaatschappij gaat werken. Derhalve bevordert deze regeling flexibiliteit op de arbeidsmarkt.

2.3 Methode vaststelling brutoloon

Het brutoloon van piloten wordt berekend aan de hand van het marktconforme nettoloon. In een staat waar de belastingtarieven hoog zijn, is het brutoloon relatief hoog zodat een marktconform nettoloon resteert. Andersom geldt hetzelfde: wanneer de belastingtarieven lager zijn, is het brutoloon relatief laag.

Marktconforme nettolonen worden vastgesteld naar gelang het type luchtvaartmaatschappij binnen de sector waarmee geconcurreerd wordt (legacy, low cost, charter, regional etc), het type vliegtuig wat bestuurd wordt, functie, type vluchten (regionaal of intercontinentaal) en type operatie. Wanneer deze elementen gelijk zijn, verschilt een bepaald nettoloon tussen vliegtuigmaatschappijen nauwelijks.

2.4 Specifieke vergoedingen

De arbeidsvoorwaarden van piloten bevatten doorgaans diverse specifieke vergoedingen. Hierbij kan gedacht worden aan compensatie voor zon- en feestdagen en dagvergoedingen voor het buitenland. De vergoedingen worden door een luchtvaartmaatschappij opgesteld en vormgegeven met het oog op de fiscale behandeling van een dergelijke vergoeding in de werkstaat. Het komt geregeld voor dat de fiscale autoriteit in de woonstaat, wanneer deze staat het heffingsrecht heeft, in de werkstaat vrijgestelde vergoedingen wél belast of dat vrijstelling van bepaalde inkomensbestanddelen alleen mogelijk is wanneer aan specifieke formele vereisten wordt voldaan.[16] De verschillen in fiscale behandeling resulteren in een ongelijke concurrentiepositie.

3. In de praktijk: discrepanties en wispelturigheid

Uit het NFV 2020 volgt dat Nederland zoveel mogelijk het OESO-modelverdrag volgt. Tot 2017 werd het in het OESO-modelverdrag ten aanzien van luchtvaartpersoneel het heffingsrecht toegewezen aan de werkstaat. Hiernaast volgt uit het NFV 2020 dat Nederland het principe van kapitaalimportneutraliteit volgt. Het volgen van het principe van kapitaalimportneutraliteit impliceert een werkstaatheffing. Kortom, ten aanzien van de verdeling van de heffingsbevoegdheid van luchtvaartpersoneel beoogt Nederland een werkstaatheffing met de verdragsluitende wederpartij overeen te komen. Maar krijgt het door Nederland nagestreefde beleid ook navolging in de belastingverdragen?

3.1 Nederlandse belastingverdragen

Uit een analyse van het verdragsartikel ten aanzien van luchtvaartpersoneel in 97 Nederlandse belastingverdragen volgt niet een eenduidig beleid met betrekking tot de verdeling van het heffingsrecht. In 55 verdragen wordt het heffingsrecht toegewezen aan de woonstaat en in 42 verdragen aan de werkstaat. Uit de data volgt geen trend wanneer een nadere analyse wordt uitgevoerd op grond van het moment van het sluiten van de verdragen, het moment van het in werking treden van de verdragen, geografische ligging van de staten[17], de aanwezigheid van een nationale luchtvaartmaatschappij[18], de versie van het OESO-modelverdrag wat aan het bilaterale verdrag ten grondslag lag of de welvarendheid van de verdragsluitende staat.

3.1.1 In het licht van het OESO-modelverdrag

In de periode 1963 tot 2017 heeft Nederland 82 belastingverdragen gesloten. In 34 belastingverdragen is een werkstaatheffing opgenomen en in 48 belastingverdragen wordt het heffingsrecht toebedeeld aan de woonstaat. In de betreffende periode was in het OESO-modelverdrag een werkstaatheffing opgenomen. Het Nederlandse beleid was om zoveel mogelijk bij het OESO-modelverdrag aan te sluiten.[19]

De gelijke tred tussen art. 8 en art. 15 lid 3 OESO modelverdrag (en de equivalente bepalingen daarvan in bilaterale belastingverdragen) die door het OESO-commentaar geadviseerd werd, ondersteunt het overeenkomen van een woonstaatheffing in de belastingverdragen niet.

3.1.2 In het licht van het Nederlandse fiscale verdragsbeleid

In de periode 1987 tot 2017 heeft Nederland 61 belastingverdragen gesloten. In 29 belastingverdragen is een werkstaatheffing opgenomen en ten aanzien van 32 belastingverdragen is het heffingsrecht toebedeeld aan de woonstaat. In de betreffende periode was in het Nederlandse fiscale verdragsbeleid expliciet het principe van kapitaalimportneutraliteit, dus werkstaatheffing, voor inkomsten uit actieve arbeid opgenomen.[20]

Uit deze cijfers volgt niet een eenduidige lijn ten aanzien van het door Nederland nagestreefde beleid. Een significant deel van de belastingverdragen wijkt, ten aanzien van het luchtvaartartikel, af van het OESO-modelverdrag en het Nederlandse fiscale verdragsbeleid. Dit is interessant omdat aan zowel het OESO-modelverdrag als het Nederlandse fiscale verdragsbeleid, vanuit fiscale optiek, veel gewicht kan worden toegeschreven.

3.2 Bilateraal maatwerk

In het Nederlandse fiscale verdragsbeleid wordt benoemd dat het onderhandelingsresultaat bepaald wordt door de omstandigheden van een specifieke bilaterale situatie. De vraag is of dit verklaart dat het beginsel van kapitaalimportneutraliteit niet eenduidig naar voren komt voor luchtvaartpersoneel in belastingverdragen. In dit kader is niet de totstandkoming en de toelichting daarover van álle belastingverdragen geanalyseerd. Wel worden een aantal interessante ontwikkelingen besproken.  

3.2.1 Belastingverdrag met Litouwen

In het belastingverdrag Nederland – Litouwen is overeengekomen dat de woonstaat heffingsbevoegd is. Litouwen heeft geen luchtvaartmaatschappij welke internationale vluchten uitvoert. Derhalve zal nooit sprake zijn van een in Nederland woonachtige piloot welke als werkstaat Litouwen heeft. Voor Nederland betekent dit dat geen heffingsrecht op grond van dit artikel kan ontstaan. Andersom kan wel sprake zijn van een piloot welke in Litouwen woont en waarvoor Nederland de werkstaat is. Litouwen kan dus wél een heffingsrecht hebben.

3.2.2 Nederland – Duitsland

Op 1 januari 2016 is een nieuw belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland in werking getreden. In het nieuwe belastingverdrag werd, in tegenstelling tot het belastingverdrag ervoor, het heffingsrecht ten aanzien van het inkomen van piloten toegewezen aan de woonstaat. De aanleiding om het heffingsrecht aan de woonstaat toe te wijzen was de administratieve eenvoud[21] voor werknemers: (i) hierdoor hadden zij slechts te maken met de belastingdienst van de woonstaat en (ii) konden zij persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen in de woonstaat direct vergelden. In de praktijk leidde deze herverdeling van heffingsbevoegdheid tot aanzienlijke negatieve inkomenseffecten bij Nederlandse piloten in dienst van Lufthansa (werkelijke leiding: Duitsland).[22] Dit ging in tegen het beginsel van kapitaalimportneutraliteit. Binnen een jaar werd via een wijzigingsprotocol[23] het heffingsrecht (weer) toegewezen aan de staat waar de werkelijke leiding van de luchtvaartmaatschappij is gevestigd (i.c. Duitsland).

3.2.3 Nederland – Golfstaten

De belastingverdragen tussen Nederland en de Golfstaten (Bahrein, Koeweit, Oman, Qatar, VAE en Saudi-Arabië) waren ook niet in lijn met het Nederlandse fiscale verdragsbeleid en het daarin vastgelegde principe van kapitaalimportneutraliteit. In de verdragen met Bahrein en Oman was (voor niet zelfstandige arbeid) de verrekeningsmethode opgenomen. In de verdragen met Qatar, Saoedi-Arabië en de VAE ontbrak de methode ter voorkoming van dubbele belasting voor luchtvaartpersoneel. Voorts was in de verdragen met Bahrein, Koeweit en VAE bepaald dat geen voorkoming van dubbele belasting werd toegepast ten aanzien van loon wanneer niet kon worden aangetoond dat in die landen belasting was betaald over betreffende inkomsten.

Het belastingtarief in de Golfstaten was 0%. Gevolg van de belastingverdragen met de Golfstaten was dat effectief door in Nederland woonachtig luchtvaartpersoneel alsnog belasting werd betaald. In het Besluit van 7 september 2017[24] (hierna: “Besluit Golfstaten”) heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat de vrijstellingsmethode wordt toegepast (met terugwerkende kracht tot 2015).

Ten aanzien van de oorspronkelijk opgenomen verrekeningsmethode in de belastingverdragen met de Golfstaten zegt de staatssecretaris van Financiën[25]:

“Gebleken is inmiddels dat in sommige gevallen de redactie van het verdrag onbedoeld niet geheel daarmee in lijn is.

                […]

Er is niet gebleken van en bewuste keuze om bij de totstandkoming van de verdragen met Bahrein en Oman van dit beleid af te wijken, door voor deze inkomsten in plaats van de vrijstellingsmethode de verrekeningsmethode voor te schrijven.”

Kortom, in samenhang met de verdeling van de heffingsbevoegdheid, welke het resultaat van verdragsonderhandeling zou moeten zijn, wordt een methode ter voorkoming van dubbele belasting opgenomen welke niet in lijn is met het Nederlandse fiscale verdragsbeleid en waaraan bovendien geen bewuste keuze ten grondslag ligt.

Het belang wat Nederland hecht aan het beginsel van kapitaalimportneutraliteit wordt onderstreept door het feit dat de in Nederland woonachtige piloten in de Golfstaten effectief geen belasting betalen. En, door toepassing van de vrijstellingsmethode in Nederland dus ook niet. Een criticus zou kunnen betogen dat sprake is van dubbele non-heffing wat belastingverdragen juist dienen tegen te gaan. Kapitaalimportneutraliteit prevaleert.  

4. Het belang van kapitaalimportneutraliteit

Vervolgens is het interessant stil te staan bij de (verstrekkende) gevolgen wanneer in belastingverdragen niet het beginsel van kapitaalimportneutraliteit wordt gevolgd. De belastingverdragen met Spanje en Luxemburg duiden de problematiek goed. Een korte toelichting. 

4.1 Actualiteit: KLM facilitator van mogelijke belastingontwijking

Allereerst de situatie van in Spanje woonachtig luchtvaartpersoneel wat werkzaam is in Nederland (zoals KLM-piloten). In het belastingverdrag tussen Nederland en Spanje wordt de heffingsbevoegdheid ten aanzien van luchtvaartpersoneel toegewezen aan de woonstaat. In Spanje is de belastingdruk laag omdat het inkomen van piloten (grotendeels) is vrijgesteld. In Spanje woonachtige KLM-piloten genieten derhalve een fiscaal meer gunstige behandeling dan hun in Nederland woonachtige collega’s. Immers een hoog Nederlands brutoloon wordt nauwelijks belast, waardoor een hoog niet-marktconform nettoloon resteert. Dit concurrentienadeel had voor in Nederland woonachtige KLM-piloten voorkomen kunnen worden door het volgen van het beginsel van kapitaalimportneutraliteit in het belastingverdrag Nederland – Spanje (werkstaatheffing).

In 2020 ontving KLM als gevolg van Corona staatsteun. Aan deze staatssteun werden voorwaarden verbonden. Een van deze voorwaarden was dat KLM moest stoppen met het “mogelijk faciliteren van belastingontwijking” van luchtvaartpersoneel. Gedoeld werd op de XCM/ XFA regeling. Een vergelijkbare regeling als de IPB-regeling, met dien verstande dat wanneer een plaats beschikbaar was géén vergoeding gevraagd werd. Daarbij gold deze regeling alleen voor woon-werkverkeer van luchtvaartpersoneel. Middels deze regeling zou KLM bevorderen dat piloten in Spanje gingen wonen en zij zou daarmee belastingontwijking faciliteren. Opmerkelijk omdat KLM hierdoor werd ‘gedwongen’ het belastingverdrag tussen Nederland en Spanje, welke afwijkt van het Nederlandse fiscale verdragsbeleid, te repareren.[26] Het niet volgen van het beginsel van kapitaalimportneutraliteit werkt bovendien, en kennelijk, “mogelijke belastingontwijking” in de hand. 

4.2 Nederland – Luxemburg

Interessant is ook het belastingverdrag tussen Nederland en Luxemburg. Waar in de belastingverdragen tussen Nederland – Duitsland en Nederland – België het heffingsrecht is toegewezen aan de werkstaat, is in het belastingverdrag Nederland – Luxemburg het heffingsrecht toegewezen aan de woonstaat. Juist ten aanzien van (vrijwel) aangrenzende landen speelt het bevorderen van economische relaties en het uitbreiden van de interne Nederlandse markt des te meer. Het gehalte woon-werkverkeer zal door de minimale afstand relatief hoog zijn. Het volgen van kapitaalimportneutraliteit (werkstaatheffing) in het belastingverdrag met Luxemburg ten aanzien van luchtvaartpersoneel had bij uitstek, in navolging van Duitsland en België, de voorkeur verdiend. Ook hier ontstaan verstorende concurrentieverhoudingen met als gevolg dat in Nederland wonende piloten de voorkeur gaan geven aan het wonen in Luxemburg zelf of bijvoorbeeld in België. 

4.3 Verstoorde concurrentie

Een korte illustratie van concurrentienadeel ten aanzien van een in Nederland woonachtige piloot welke werkzaam is in Luxemburg. Het belastingverdrag Nederland – Luxemburg wijst het heffingsrecht voor luchtvaartpersoneel toe aan de woonstaat (i.c. Nederland). Luxemburg heeft relatief lage belastingtarieven. Hierdoor is het brutoloon, wat wordt berekend vanuit het marktconforme nettoloon, van een in Luxemburg werkzame piloot relatief laag. Nederland heeft relatief hoge belastingtarieven. Het gevolg is dat een relatief laag Luxemburgs brutoloon tegen een relatief hoog Nederlands belastingtarief wordt belast. Hierdoor resteert een nettoloon dat (significant) onder het marktconforme nettoloon ligt. Voor hetzelfde marktconforme nettoloon zal dus een hoger brutoloon dienen te worden betaald, wat leidt tot significant hogere loonkosten voor de Luxemburgse werkgever.

Ter vergelijking. In voornoemde situatie met Nederland en Spanje, wordt een uit Nederland afkomstig hoog brutoloon (immers, Nederland heeft hoge belastingtarieven) belast in Spanje tegen een laag belastingtarief. Uit een salaris analyse volgt dat piloot welke in Luxemburg woont en werkt netto ongeveer 50% meer loon ontvangt dan zijn in Nederland woonachtige directe collega. Een in Spanje woonachtige piloot welke werkt in Nederland houdt netto ongeveer 100% meer loon over dan een in Nederland woonachtige piloot welke werkzaam is in Luxemburg.

5. Conclusie

Uit voorgaande is naar voren gekomen dat belastingverdragen tot doel hebben het bevorderen van economische relaties tussen staten. Dit doel wordt mede nagestreefd middels het voorkomen van dubbele belasting en het voorkomen van belastingontwijking en -ontduiking. Het Nederlandse fiscale verdragsbeleid voor inkomen uit actieve arbeid is gebaseerd op het principe van kapitaalimportneutraliteit: werkstaatheffing gevolgd door vrijstelling door de woonstaat. Zitten er significante discrepanties in de Nederlandse belastingverdragen ten aanzien van luchtvaartpersoneel? Het antwoord is ja.

De woon- en werkstaatverhoudingen ten aanzien van de verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot luchtvaartpersoneel in de Nederlandse belastingverdragen is helder. In een groot deel van de bilaterale verdragen is een woonstaatheffing, in plaats van een werkstaatheffing, opgenomen. Het OESO-modelverdrag en het daarbij behorende commentaar lijkt niet leidend te zijn. Aan het Nederlandse fiscale verdragsbeleid lijkt bij verdragsonderhandelingen ook beperkte waarde te worden gehecht. Hoewel het Nederlandse fiscale verdragsbeleid in tweede instantie, wanneer wijzigingen in verdragen gewenst zijn, toch veel waarde toekomt.

De voorbeelden van Litouwen, Duitsland en de Golfstaten wekken initieel niet de indruk dat de toedeling van de heffingsbevoegdheid van het luchtvaartartikel was gebaseerd op een weloverwogen onderhandelingsinzet en maatwerk.[27] In geval van Litouwen wordt een heffingsrecht weggegeven zonder dat daar ten aanzien van deze groep werknemers een heffingsrecht voor kan worden terugontvangen. In Duitsland werd een met het beginsel van kapitaalimportneutraliteit strijdige woonstaatheffing overeengekomen welke vervolgens werd teruggedraaid toen een significante inkomstenachteruitgang aan de orde bleek. Ten aanzien van de Golfstaten was het verdragsbeleid onbedoeld niet tot uiting te komen én was geen sprake van een bewuste keuze voor de verrekeningsmethode. Ten aanzien van Duitsland en de Golfstaten was in tweede instantie het Nederlandse fiscale verdragsbeleid wel bepalend met als resultaat maatwerk.

Het belang van kapitaalimportneutraliteit komt hiermee naar voren. In de situaties met Duitsland en de Golfstaten werden aanpassingen gemaakt om het verdrag alsnog in lijn met dit principe te brengen. Voor Duitsland werd werkstaatheffing overeengekomen, ondanks dat inmiddels al bekent was dat het OESO-modelverdrag 2017 woonstaatheffing voor ging schrijven. Ten aanzien van de Golfstaten werd de vrijstellingsmethode van toepassing verklaart ondanks dat dit zou resulteren in dubbele non heffing. De voorbeelden met Spanje en Luxemburg tonen het nadeel van het niet volgen van kapitaalimportneutraliteit, en daarmee dus de waarde van het wél volgen van dit beginsel.

De vraag rijst of meer aanpassingen, zoals ten aanzien van Duitsland en de Golfstaten, dienen te worden gemaakt. De verdragen met Luxemburg en Spanje lijken goede kandidaten. Immers, de belastingverdragen met Luxemburg (1968) en Spanje (1971) zijn, op enkele kleine wijzigingsprotocollen na, oud. Het verdrag met Spanje wordt op dit moment heronderhandelt. Het is interessant welke verdeling van heffingsbevoegdheid, ten aanzien van luchtvaartpersoneel, beide staten overeenkomen.

6. Aanbeveling: afwegingskader

Om het luchtvaartartikel in belastingverdragen (in de toekomst) beter in lijn te brengen met het Nederlandse beleid kunnen de volgende stappen als leidraad worden aangewend:

• Het principe van kapitaalimportneutraliteit dient leidend te zijn voor Nederland met de daarbij behorende toewijzing van het heffingsrecht ten aanzien van actieve inkomsten aan de werkstaat in combinatie met de vrijstellingsmethode bij de woonstaat. Nederland dient hier in de verdragsonderhandelingen voldoende aandacht aan te besteden en een weloverwogen keuze in te maken;
• Een verdragsluitende staat welke ook het principe van kapitaalimportneutraliteit volgt zal zich aansluiten bij toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de werkstaat;
• Een verdragsluitende staat welke het principe van kapitaalexportneutraliteit volgt zal in eerste instantie minder enthousiast zijn. Edoch kunnen valide argumenten worden aangedragen ter overtuiging. Zo kan een economische berekening alsnog aantonen dat het voor het verdragsland positief uitpakt. Hiernaast kan Nederland, in het kader van “pick your battles”, nog onderscheid maken tussen staten waarbij structureel woon-werkverkeer mogelijk is (zoals Duitsland, België en Luxemburg) en landen waar dit minder voor de hand ligt (Japan, Nieuw-Zeeland);
• Indien Nederland alsnog instemt met verdeling van de heffingsbevoegdheid op grond van het woonplaatsbeginsel dient zij de overwegingen hiertoe goed vast te leggen. Dit maakt inzichtelijk waarom van het Nederlandse fiscale verdragsbeleid is afgeweken, hetgeen resulteert in begrip;
• Voorts dient Nederland, in het geval van een woonstaatheffing, een afweging te maken om wellicht toch bepaalde beloningsvormen welke in de werkstaat zijn vrijgesteld van belasting, maar in Nederland als belast loon gekwalificeerd worden, fiscaal te herkwalificeren;
• Tot slot dient Nederland niet terughoudend te zijn met het aanpassen van het luchtvaartartikel in belastingverdragen. Immers, een deel van de verdragen is tientallen jaren geleden gesloten. Ten aanzien van dit onderwerp kan eenvoudig de dialoog met andere staten worden gezocht. Met een kort wijzigingsprotocol kan vervolgens het verdrag worden aangepast.

Indien deze stappen gevolgd worden zou het Nederlandse fiscale verdragsbeleid (kapitaalimportneutraliteit) zichtbaar dienen te zijn in belastingverdragen. Zichtbaarheid in de vorm van een algemene trend van toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan de werkstaat.

[1] mr. F.J.P. Niesten is als fiscalist verbonden aan nichekantoren Hill • Anderson (luchtvaart) en DB Tax Advisory (atleten).

[2] Piloten en cabinepersoneel werkzaam in de internationale luchtvaart. De fiscale behandeling van werknemers werkzaam in de internationale zee- en binnenvaart vallen onder dezelfde verdragsbepaling als luchtvaartpersoneel. Dit artikel beperkt zich tot luchtvaartpersoneel gezien de meer complexe problematiek van deze groep belastingplichtigen.

[3] Waar in dit artikel over piloten wordt gesproken wordt ook cabinepersoneel bedoeld tenzij uit de context anders blijkt.

[4] Staatssecretaris van Financiën, Kamerstuk 25087 nr. N, 25 juni 2020 en Ministerie van Financiën, Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020 p.2.

[5] OESO-modelverdrag 2017, commentaar op art. 15, paragraaf 9.

[6] OESO-modelverdrag 1963, commentaar op art. 15, paragraaf 4 en Kamerstukken II 2013/2014, 33 615, nr. 5.

[7] Kamerstukken II 2019-2020, 25 087, nr. 256.

[8] Eerdere versies betroffen: Algemeen Fiscaal Verdragsbeleid 1987 (Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nr. 2), Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 1996 (Kamerstukken II 1996/97, 25 087, nr. 1), Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 1998 (Kamerstukken II 1998/99, 25 087, nr. 4), Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 (Kamerstukken II 2010-2011, 25087 nr. 7).

[9] Ministerie van Financiën, Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020, p.5.

[10] Zie bijvoorbeeld de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011.

[11] Bijvoorbeeld door middel van de keuze voor toepassing van de vrijstellingsmethode in Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 1998.

[12] Ministerie van Financiën, Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020 p.4.

[13] Klaus Vogel, Worldwide vs. source taxation of income – A review and re-evaluation of arguments (Part II), Intertax 1988/10, p. 310-320, die op p. 311 deze definitie van Richard Musgrave aanhaalt.

[14] Ministerie van Financiën, Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, p. 22 en Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020 p.4.

[15] Bijvoorbeeld: pandemieën, verslechtering klimaat.

[16] Bijvoorbeeld: Hof Den Haag 16 maart 2021, nr. BK-20/00484, NTFR 2021/1536 met annotatie van mr. E.I. Brouwer.

[17] Ingedeeld naar werelddeel.

[18] Die internationale vluchten uitvoeren.

[19] Zie bijvoorbeeld: Algemeen fiscaal verdragsbeleid 1987, p. 11 en Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020, p. 5.

[20] Algemeen fiscaal verdragsbeleid 1987, p. 10.

[21] De reden waarom de (standaard) verdeling van de heffingsrechten in art. 15 lid 3 OESO modelverdrag is aangepast in 2017.

[22] Staatsecretaris van Financiën, Kamerstukken 34 438 nr. 2, 15 april 2016: “De gevolgen van de verschuiving van het heffingsrecht voor de netto inkomenspositie van de groep piloten bleken dan ook groter te zijn dan beide onderhandelingsdelegaties hadden gedacht.”.

[23] Kamerstukken II 2015/2016, 34438, A/ nr.1.

[24] Staatsecretaris van Financiën, besluit nr. IZV 2017-0000015971, 7 september 2017.

[25] Staatssecretaris van Financiën, 20 april 2018, Beantwoording vragen over het besluit inzake de Golfstaten, p. 1.

[26] Inmiddels heeft KLM deze regeling aangepast.

[27] Zie ook: Ministerie van Financiën, Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020 p. 1.